مطلب فوق، به خوبی وسعت حوزه مطالعات در رابطه با مدیریت سود را به تصویر می‌کشد.در این فصل ابتدا با مروری اجمالی برمبانی نظری مدیریت سود، روش‌های مدیریت سود و دیدگاه‌های موجود در رابطه با مدیریت سود، مدیریت سود را تعریف می‌کنیم. سپس به طور مفصل، مبانی نظری و تحقیقات انجام گرفته در رابطه با «مدیریت سود و نوع اظهار نظر حسابرس»بیان خواهد شد.

۲-۲-۱ تعریف مدیریت سود

علی‌رغم قدمت و حجم زیاد مطالعات انجام گرفته در زمینه‌ی مدیریت سود، هنوز تعریف کامل و مورد توافقی برای آن وجود ندارد و محققان مختلف این پدیده را به شیوه های گوناگون تعریف کرده‌اند برای مثال:

اسکات (۲۰۰۳)، مدیریت سود را انتخاب از بین رویه های حسابداری توسط مدیر که برای دستیابی به اهداف مشخص انجام می‌گیرد تعریف ‌کرده‌است (رونن و یاری ۲۰۰۸، صفحه‌ ۳۱).

دیویدسان و دیگران (۱۹۸۷)،مدیریت سود را فرایند انجام اقدامات آگاهانه در چهارچوب اصول پذیرفته شده‌ حسابداری جهت دستیابی به سود مطلوب مورد نظر تعریف کرده‌اند(بنیش^[۲]، ۲۰۰۱).

شیپر^[۳](۱۹۹۸) مدیریت سود را دخالت آگاهانه و هدفمنددر فرایند گزارشگری مالی به منظور دستیابی به منفعت شخصی تعریف ‌کرده‌است.

هیلی و واهلن^[۴](۱۹۹۹) مدیریت سود را این‌گونه تعریف کرده‌اند: مدیریت سود هنگامی به وقوع می‌پیوندد که مدیران از قضاوت شخصی خود در گزارشگری مالی و یا زمان‌بندی و ایجاد معاملات با نیت گمراه کردن برخی از صاحبان سرمایه ‌در مورد عملکرد اقتصادی شرکت و یا تحت تأثیر قرار دادن نتایج قراردادهایی که مفاد آن مبتنی برارقام حسابداری است، استفاده کنند.

هیچ‌کدام از موارد فوق نمی‌تواند تعریف جامعی برای مدیریت سود باشد. در تعریف ارائه شده توسط اسکات، مدیریت سود تنها به انتخاب از بین رویه‌های حسابداری محدود شده است و سایر موارد را شامل نمی‌شود. تعریف دیویدسان و دیگران، مدیریت سود را محدود به فعالیت‌هایی می‌کند که در چهارچوب اصول پذیرفته‌شده‌ حسابداری انجام می‌شود؛ این تعریف نسبت به تعریف اسکات جامع‌تراست زیرا اعمال قضاوت‌های مدیردر فرایند گزارشگری مالی را نیز شامل می‌شود ولی با محدود کردن آن در چهارچوب اصول پذیرفته شده‌ حسابداری، تنها مدیریت سود حسابداری را شامل می‌شود و مدیریت سود واقعی را از دایره‌ی شمول خود حذف ‌کرده‌است (رونن و یاری،۲۰۰۸).

تعریف ارائه شده توسط هیلی و واهلن از مقبولیت بیشتری برخوردار است. در این تعریف دو نکته مهم وجود دارد؛ نخست آنکه آنان مدیریت سود را به نحوی تعریف کردند که بتوان انواع روش‌هایی که مدیران را قادر می‌سازد تا قضاوت خود را در فرایند گزارشگری مالی اعمال کنند را شامل شود. ‌بنابرین‏، این تعریف هر دو نوع مدیریت سود حسابداری و مدیریت سود واقعی را شامل می‌شود. نکته دوم آن است که در این تعریف، هدف مدیریت سود گمراه کردن ذینفعان و یا گروهی از آن‌ ها در رابطه با عملکرد اقتصادی شرکت عنوان شده است و هنگامی رخ می‌دهد که مدیران به اطلاعاتی دسترسی داشته باشند که سایرین از آن بی‌بهره‌اند و همچنین معتقد باشند که سرمایه‌گذارن و یا گروهی از استفاده‌ کنندگان نمی‌توانند مدیریت سود را تشخیص دهند(هیلی و واهلن،۱۹۹۹). این تعریف نیز نمی‌تواند تعریف کاملی از مدیریت سود باشد زیرا تنها از دید رفتار فرصت‌طلبانه به موضوع مدیریت سود می‌نگرد و دیدگاه مفید بودن مدیریت سود را مد نظر قرار نمی‌دهد.

رونن و یاری (۲۰۰۸)، مدیریت سود را بدین شرح توصیف کردند:

مدیریت سود مجموعه‌ای از تصمیمات مدیریت می‌باشد که منجر به عدم گزارش سودهای واقعی کوتاه مدت شناخته شده برای مدیر می‌شود. مدیریت سود می‌تواند

• • مفید باشد: از ارزش شرکت در بلند مدت، علامت بدهد؛

• • زیان آور باشد: باعث پنهان کردن ارزش کوتاه مدت و یا بلند مدت شرکت شود.

• بی‌اثر (خنثی) باشد: باعث آشکار کردن عملکرد کوتاه مدت شرکت شود.

مدیریت سود از اقدامات تولید/سرمایه‌گذاری قبل از تحقق سود و یا انتخاب‌های حسابداری بعد از مشخص شدن سود،که رقم سود و تفسیرهای حاصل از آن را تحت تأثیر قرار می‌دهد، حاصل می‌شود.

تعریف فوق دارای سه قسمت می‌باشد. در قسمت اول مدیریت سود را بر اساس واقعیت کوتاه مدت شناخته شده به وسیله مدیر اندازه می‌گیرد. در قسمت دوم بیانگر دیدگاه‌های موجود در رابطه با مطلوبیت مدیریت سود است و قسمت سوم بیانگر شیوه های گسترده‌ای است که از طریق آن مدیریت سود به وقوع می‌پیوندد.

تعریف فوق نیز دارای کاستی‌هایی است و عملیاتی کردن آن دشوار می‌باشد ولی به دلیل آنکه انواع روش‌های مدیریت سود و انواع دیدگاه‌های موجود در موردمطلوبیت سود را مد نظر قرار داده است،نسبت به تعاریف به عمل آمده‌ قبلی، کامل‌تر می‌باشد.

۲-۲-۲ انگیزه های مدیریت سود

با توجه به اینکه صورت های مالی اطلاعات مربوط و با ارزشی را برای ‌گروه‌های برون سازمانی فراهم می‌کند ، اتکای شدید به اعداد حسابداری و به ویژه سود ، انگیزه های قدرتمندی برای مدیران ایجاد می‌کند تا سود را به نفع خودشان دستکاری کنند. بر اساس مطالعات انجام گرفته ، مهم ترین انگیزه های سود عبارتند از:

انگیزه های قراردادی: انگیزه های قراردای برای مدیریت سود زمانی رخ می‌دهد که قراردادهایی بین یک شرکت و سایر گروه ها به اعداد حسابداری اتکا کند یا سود در شرایط قرارداد بین شرکت و ذینفعان تاثیر گذارد. چهار وضعیت قراردادی عمده زیر می‌تواند مدیریت سود را ترغیب کند:

• • قراردادهای بدهی : مدیران شرکت هایی که قصد تخطی از قرارداد بدهی را ندارند،می‌توانند از طریق انتخاب روش های حسابداری افزاینده سود از ناتوانی در ایفای قرارداد جلوگیری کنند حتی شرکت هایی که قراردادهای بدهی را نقض کرده‌اند ، نیز کاندیدای مدیریت سود هستند ، زیرا چنین اقداماتی ممکن است موقعیت چانه زنی شرکت را در زمان مذاکره مجدد بهبود بخشد این انگیزه ها احتمالا الزام آور هستند ؛ زیرا تخطی از قراردادهای بدهی همیشه به افزایش هزینه استقراض یا قراردادهای محدود کننده جدید منجر می شود.

• • قرار دادهای جبران خدمت: قراردادهای جبران خدمت مدیریت معمولا در برگیرنده پاداش هایی است که تا حدی بر اساس سود شرکت تعیین می‌شوند. مدیران از طریق دستکاری اعداد حسابداری می‌توانند بر جبران خدمت جاری و آتی خود تأثیر بگذارند و استفاده از اعداد حسابداری در قراردادهای پاداش ، مدیران را ترغیب به دستکاری اعداد حسابداری می‌کند.